Erbschaft- und schenkungssteuerliche Behandlung von Betriebsvermögen und Anteilen an Kapitalgesellschaften- unter besonderer Berücksichtigung der Problematik bei der Sanierung von Unternehmen

Die Reform des Erbschaftsteuer- und Schenkungssteuergesetz (kurz ErbStG) genoss nicht zuletzt wegen des „sehr planvollen Zustandekommens“ durch die Zustimmung des Bundesrats am 14.10.2016 hohe mediale Aufmerksamkeit. Dessen vorangegangen war ein Urteil des Bundesverfassungsgerichts aus dem Jahre 2014, das das geltende Erbschaftsteuer- und Schenkungssteuergesetz für teilweise verfassungswidrig einstufte. Hauptkritikpunkt waren die Befreiungsvorschriften für Betriebsvermögen in Form der Verschonungsabschläge.

Dieser Artikel befasst sich mit den Neuerungen bezüglich der unentgeltlichen Übertragung von Betriebsvermögen oder Anteilen an Kapitalgesellschaften im Erbschaft- und Schenkungssteuergesetz und beleuchtet dabei die erbschaft- und schenkungssteuerliche Problematik im Hinblick auf die Sanierung von Unternehmen.

Erbschaft- und schenkungssteuerliche Behandlung von Betriebsvermögen und Anteilen an Kapitalgesellschaften

Der Erbschaft- und Schenkungssteuer unterliegen

  • Der Erwerb von Todes wegen
  • Die Schenkungen unter Lebenden sowie
  • Die Zweckzuwendungen.

Voraussetzung ist, dass der Erblasser bzw. der Schenker zum Zeitpunkt der Entstehung der Steuer ihren Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt in Deutschland innehatten. Als steuerpflichtiger Erwerb im Sinne des ErbStG gilt auch die unentgeltliche Übertragung eines Unternehmens bzw. die Anteile an Personen- und Kapitalgesellschaften.

Die Höhe des Erwerbs von Unternehmen und Anteilen und somit die Bemessungsgrundlage für die Erbschaft- und Schenkungssteuer bemisst sich grundsätzlich nach dem gemeinem Wert. Der gemeine Wert wird durch den Preis bestimmt, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsgut bei einer Veräußerung zu erzielen wäre (§ 9 Abs. 2 S. 1 BewG). Die Höhe des Erwerbs richtet sich also grundsätzlich nach dem Kaufpreis, den ein fremder Dritter für das Unternehmen bzw. die Anteile als angemessen erachten würde.

Damit durch die Erhebung der Erbschaft- und Schenkungssteuer keine Arbeitsplätze gefährdet werden, räumt der Gesetzgeber weitreichende Befreiungsvorschriften für den Erwerb von Betriebsvermögen und Anteilen am Betriebsvermögen ein. Dies ist im Wesentlichen der Verschonungsabschlag nach § 13a Abs. 1 ErbStG. Mit dem Verschonungsabschlag ist die anteilige oder gänzliche Befreiung von der Erbschaft- und Schenkungssteuer gemeint. Die grundsätzliche Voraussetzung für die Inanspruchnahme des Verschonungsabschlags ist, dass es sich beim übertragenen Vermögen um begünstigtes Vermögen nach § 13b ErbStG handelt, das vorliegt, wenn

  • ein inländischer Wirtschaftsanteils des land- und forstwirtschaftliches Vermögens,
  • inländisches Betriebsvermögens eines selbstständigen Betriebs oder Teilbetriebs oder
  • Anteile an Kapitalgesellschaften, wenn der Erblasser bzw. der Schenker zu mindestens 25% am Nennkapital beteiligt war,

übertragen werden. Nicht zum begünstigten Betriebsvermögen gehört Verwaltungsvermögen, welches sich dadurch auszeichnet, dass es nicht unmittelbar dem Betrieb dient.

Der Verschonungsabschlag für das begünstigte Vermögen nach § 13b Abs. 1 ErbStG beträgt wahlweise 85% oder 100%. Der Verschonungsabschlag ist im Wesentlichen an zwei Bedingungen geknüpft:

  • Lohnsummenregelung
  • Behaltensfrist

Die Lohnsummenregelung besagt, dass innerhalb der Lohnsummenfrist eine bestimmte Mindestlohnsumme nicht unterschritten werden darf. Im Umkehrschluss heißt dies, dass die Steuerbefreiung nur bewilligt wird, sofern die Arbeitsplätze erhalten bleiben. Dabei wird auf die Ausgangslohnsumme (durchschnittliche Bruttogehälter der letzten fünf Jahre) abgestellt, die sodann mit einem Faktor multipliziert wird. Das sich daraus ergebende Produkt ist die die Mindestlohnsumme, die innerhalb eines bestimmten Zeitraums nicht unterschritten werden darf.

Mit der Behaltensfrist ist geregelt, dass das übernommene Vermögen innerhalb dieser nicht veräußert oder entnommen werden darf.

Wenn man der Lohnsummenregelung oder der Behaltensfrist zuwider handelt, wird der Verschonungsabschlag anteilig rückgängig gemacht und die Erbschaft- bzw. Schenkungssteuer nacherhoben. Bezüglich dieser Bedingungen für den Verschonungsabschlag gab es zahlreiche Neuerungen durch die Reform, die im Folgenden gegenübergestellt werden:

  • Verschonungsabschlag nach altem Recht bis zum 30.06.2016
Anzahl der Beschäftigten im UnternehmenMögliche Begünstigungen Auswirkung auf die Behaltens- und Lohnsummenregelung
Unter 20 BeschäftigteVerschonungsabschlag 85%Behaltensfrist 5 Jahre

Lohnsummenregelung gilt nicht

Unter 20 BeschäftigteVerschonungsabschlag 100%Behaltensfrist 7 Jahre

Lohnsummenregelung gilt nicht

Über 20 BeschäftigteVerschonungsabschlag 85%Behaltensfrist 5 Jahre

Mindestens 400% der Ausgangslohnsumme

Über 20 BeschäftigteVerschonungsabschlag 100%Behaltensfrist 7 Jahre

Mindestens 700% der Ausgangslohnsumme

Der Verschonungsabschlag ist nach altem Recht nur zu gewähren, soweit der Anteil des nicht begünstigten Vermögens (Verwaltungsvermögen) am Betriebsvermögen 50% nicht übersteigt. Bei dem Verschonungsabschlag von 100% schmilzt der Anteil auf 10%.

  • Verschonungsabschlag nach neuem Recht ab dem 30.06.2016
Anzahl der Beschäftigten im UnternehmenMögliche Begünstigungen Auswirkung auf die Behaltens- und Lohnsummenregelung
Nicht mehr als 3 BeschäftigteVerschonungsabschlag 85%Behaltensfrist 5 Jahre

Lohnsummenregelung gilt nicht

Nicht mehr als 3 BeschäftigteVerschonungsabschlag100 %Behaltensfrist 7 Jahre

Lohnsummenregelung gilt nicht

4 bis 10 BeschäftigteVerschonungsabschlag 85 %Behaltensfrist 5 Jahre

Mindestens 250% der Ausgangslohnsumme

4 bis 10 BeschäftigteVerschonungsabschlag100 %Behaltensfrist 7 Jahre

Mindestens 500% der Ausgangslohnsumme

11 bis 15 BeschäftigteVerschonungsabschlag 85 %Behaltensfrist 5 Jahre

Mindestens 300% der Ausgangslohnsumme

11 bis 15 BeschäftigteVerschonungsabschlag100 %Behaltensfrist 7 Jahre

Mindestens 565% der Ausgangslohnsumme

Über 15 BeschäftigteVerschonungsabschlag 85 %Behaltensfrist 5 Jahre

Mindestens 400% der Ausgangslohnsumme

Über 15 BeschäftigteVerschonungsabschlag100 %Behaltensfrist 7 Jahre

Mindestens 700% der Ausgangslohnsumme

Der Verschonungsabschlag ist nach neuem Recht nur zu gewähren, soweit der Anteil des nicht begünstigten Vermögens (Verwaltungsvermögen) am Betriebsvermögen 50% nicht übersteigt. Bei dem Verschonungsabschlag von 100% schmilzt der Anteil auf 20%.

Wesentliche Neuerung im Vergleich zum alten Recht ist der neugefasst § 13c ErbStG. Dieser beschränkt den Umfang der Inanspruchnahme der Verschonungsabschläge für besonders hohe Erwerbe.

Sobald die Grenze von 26 Mio. € für den Erwerb von begünstigtem Vermögen überschritten wird, verringert sich der Verschonungsabschlag um jeweils einen Prozentpunkt für jede vollen 750.000 €, die der Wert des begünstigten Vermögens die Wertgrenze von 26 Mio. € überschreitet.

Beispiel:

Der Wert des begünstigten Vermögens beträgt 40 Mio. €. Es wird auf Antrag den Verschonungsabschlag in Höhe von 100% begehrt.

Lösung: ((40 Mio. € - 26 Mio. €) / 750.000 €)= 19 Prozentpunkte

Der Verschonungsabschlag beträgt nach § 13c ErbStG 81%. Es sind somit 7,6 Mio. € (40 Mio. € x 19%) des begünstigten Vermögens der Erbschaft- und Schenkungssteuer zu unterwerfen.

Zusammenfassend lässt sich sagen, dass die größtenteils unwesentlichen Neuerungen beim Verschonungsabschlag sowie die zusätzliche Begünstigung für Familienunternehmen und einer gesetzlich kodifizierten Stundungsmöglichkeit der Erbschaft- und Schenkungssteuer doch mehr von punktuellen Änderungen, als einer Reform sprechen lassen.

Erbschaft- und Schenkungssteuerliche Problematik bei der Sanierung von Unternehmen

Bei der Sanierung eines Unternehmens kommt es immer zu einer Kollision verschiedener Interessen und Anspruchsgruppen. Die Beschäftigten wollen ihre Anstellungen beibehalten, die Gläubiger und die Banken wollen den Forderungsausfall möglich gering halten und die Gesellschafter bzw. Geschäftsführer wollen in der Regel das Unternehmen „retten“ und die persönliche Haftung möglichst gering halten. Es gilt, je nach Lage des Unternehmens, einschneidende Entscheidungen zu treffen, um das Unternehmen wieder wettbewerbs- und ertragsfähig zu machen.

Nicht selten kommt es dazu, dass Personal freigesetzt wird oder ganze Unternehmenteile in andere Länder verlagert oder fremdvergeben werden (Outsourcing). Eine übertragende Sanierung auf einem neuen Rechtsträger oder die Veräußerung ist ebenfalls eine in der Praxis gängige Methode, um ein Unternehmen zu sanieren.

Sollten die Sanierungsmaßnahmen erfolgreich gewesen sein, so könnte die Geschäftsführung bzw. der Gesellschafter denken, dass mit allen Anspruchsgruppen eine Einigung erzielt worden ist. Die Gläubiger haben offene Forderungen gestundet und/oder teilweise auf diese verzichtet, der Betriebsrat und die Beschäftigten haben dem Personalabbau und/oder der Übertragung des Unternehmens bzw. der Teilbereiche zugestimmt und/oder die Geschäftsführer bzw. die Gesellschafter haben sich mit den Interessenten für das Unternehmen bzw. dessen Teilbereiche geeinigt.

Wenn nun die Eigentümer des Unternehmens in den vergangenen 5 Jahren den Verschonungsabschlag von 85% oder in den vorangegangen 7 Jahren den Verschonungsabschlag von 100% gewählt haben, könnten dies einen sehr prekären Sachverhalt auslösen.

  • Verstoß gegen die Lohnsummenregelung

Nach § 13a Abs. 1 S. 5 ErbStG mindert sich nämlich der Verschonungsabschlag im selbigen prozentualen Umfang, wie die Mindestlohnsumme unterschritten wird.

Beispiel:

Gesellschafter A ist von seinem leiblichen Vater B 100% der Anteile an der C-GmbH unentgeltlich übertragen worden. Die Schenkung fand am 31.12.2016 statt. Der gemeine Wert des begünstigten Vermögens liegt bei 10 Mio. €. Es wurde der Verschonungsabschlag in Höhe von 85% in Anspruch genommen.

Im Jahre 2017 ist die C-GmbH in finanzielle Schieflage geraten. In 2018 wurde das Unternehmen umfassend saniert. Eine stark defizitäre Produktsparte wurde dabei eingestellt, was zu einer Einsparung an Personalkosten in der Größenordnung von 40% geführt hat. Die Ausgangslohnsumme zum Zeitpunkt der Schenkung beläuft sich auf 5 Mio. €.

Mindestlohnsumme 5 Mio. x 400% = 20. Mio. €

Lohnsumme 2017= 5 Mio. €

Lohnsumme 2018= 3 Mio. €

Lohnsumme 2019= 3 Mio. €

Lohnsumme 2020= 3 Mio. €

Lohnsumme 2021= 3 Mio. €

Lohnsumme gesamt= 17 Mio. €.

Kürzung des Verschonungsabschlags von 85%:

((17/20)x 85%)= 72 %.

Nachversteuerung der Anteile an der C-GmbH:

10 Mio. € x (85%-72%)= 1,3 Mio. €.

Somit hat A einen Betrag von 1,3 Mio. € nachzuversteuern. Bei einem unterstellten Erbschaft- und Schenkungssteuersatz von 19% beträgt die auf diesen Betrag entfallende Erbschaft- und Schenkungssteuer 247.000 €.

  • Verstoß gegen die Behaltensfrist

Nach 13 Abs. 5 S. 2 ErbStG ist der Verschonungsabschlag im Verhältnis zu der im Zeitpunkt der Veräußerung oder Aufgabe verbleibenden Behaltensfrist einschließlich des Jahres der Veräußerung bzw. der Aufgabe zur gesamten Behaltensfrist zu kürzen.

Beispiel:

Die Sanierung der C-GmbH im Jahre 2018 war nicht erfolgreich. Um das Unternehmen zu retten, veräußert A die GmbH-Anteile in 2019 an einen Konkurrenten.

Kürzung des Verschonungsabschlags von 85%:

((2+1)/5)x 85%= 51%.

Nachversteuerung der Anteile an der C-GmbH:

10 Mio. € x (85%-51%)= 3,4 Mio. €.

Somit hat A einen Betrag von 3,4 Mio. € nachzuversteuern. Bei einem unterstellten Erbschaft- und Schenkungssteuersatz von 19% beträgt die auf diesen Betrag entfallende Erbschaft- und Schenkungssteuer 646.000 €.

Wenn sowohl ein Verstoß gegen die Lohnsummenregelung, als auch gegen die Behaltensfrist gegeben ist, kürzt das Finanzamt den Verschonungsabschlag aufgrund der Regelung, welche für den Steuerpflichtigen am günstigsten ist.

Fazit

Wie die Beispiele verdeutlichen, sollte, wenn der Sanierung ein unentgeltlicher Erwerb in den Vorjahren vorausging, unbedingt die Erbschaft- und Schenkungssteuer mit berücksichtigt werden. Unter gewissen Voraussetzungen wäre es nämlich für den oder die Gesellschafter günstiger, ein defizitäres Unternehmen über die Behaltensfrist fortzuführen und in diesem Falle eigene Mittel bereitzustellen, als die Nacherhebung der Erbschaft- und Schenkungssteuer gegen sich ergehen zu lassen. Befreiungsvorschriften oder Möglichkeiten, wonach der Verschonungsabschlag nicht rückwirkend versagt wird, um eine Sanierung durchzuführen und somit den Erhalt des Unternehmens zu gewährleisten, gibt es nach derzeitigem Stand nicht.

Besonders erschwerend kommt hinzu, dass nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs die Versagung des Verschonungsabschlags auch bei Insolvenzeröffnung erfolgt, da zu diesem Zeitpunkt das Unternehmen regelmäßig aufgegeben wird und oder die Lohnsummen stark zurückgehen. In einigen Fällen kann sich so der unentgeltliche Erwerb eines Unternehmens als „Klotz am Bein“ erweisen, wenn das Unternehmen bereits vor der Übertragung in der Krise befand oder sich die Krise innerhalb der Behaltensfrist entwickelt. Hier stehen gerade die Gesellschafter-Geschäftsführer von nicht persönlich haftenden Gesellschaften im Vordergrund, weil sie auf der einen Seite eine Insolvenzantragspflicht haben und, wenn sie dieser nicht nachkommen, sich persönlich straf- wie zivilrechtlich haftbar machen, auf der anderen Seite aber natürlich die Insolvenzantragsstellung aufgrund der Behaltensfrist soweit wie möglich nach hinten verzögern möchten, um der Nacherhebung von Erbschaft- und Schenkungssteuer zu entgehen.

Es wäre daher ratsam, bereits vor der Übertragung Maßnahmen einzuleiten, um einer notwendigen Sanierung innerhalb der Behaltensfrist zuvorzukommen. Insbesondere steht hierbei die Optimierung der Ausgangslohnsumme neben den sonstigen erbschaft- und schenkungssteuerlichen Maßnahmen im Vordergrund. Gerade durch die Neuerungen der Lohnsummenregelung, die nun auch für Unternehmen unter 20 Beschäftigten gilt, ist eine vorausschauende Planung unerlässlich, da bei kleineren Unternehmen die Lohnsummen der Erfahrung nach ohnehin stark schwanken.


BVerfG: Verlustuntergang nach § 8c KStG teilweise verfassungwidrig

Das Bundesverfassungsgericht hat mit Beschluss vom 29.03.2017 entschieden, dass der in § 8c Abs. 1 S.5 KStG geregelte Verlustuntergang verfassungswidrig ist, soweit er Anteilsübertragungen von 25% bis 50% betrifft. 447352_web_R_K_by_Thorben Wengert_pixelio.de

Hintergrund: Die Vorschrift in § 8c KStG regelt u.a., dass bei Anteilsübertragungen von 25% bis 50% der Anteile an einer Kapitalgesellschaft anteilig auch bestehende Verlustvorträge untergehen. Begründet wurde diese Regelung damit, dass die neuen Gesellschafter die Verlust wirtschaftlich nicht getragen hätten und somit dadurch auch nicht begünstigt werden sollten. Die Gesellschaft verliere zumindest teilweise ihre Identität. Die Gesellschaft nach Anteilsübertragung sei nicht mehr identisch mit derjenigen zuvor. Faktisch war Anlass für diese Regelung die Einschränkung des sog. Mantelkaufs zum Zwecke der Verlustnutzung.

Das Gericht hat zwar zugestanden, dass es grundsätzlich ein legitimer Gesetzeszweck sei, Regelungen zur Verhinderung von Mißbrauchsgestaltungen, wie z.B. dem Mantelkauf zu treffen. Die konkrete Regelung sei aber deshalb verfassungswidrig, weil sie mit allzu grobem Raster einen Mißbrauch allein an Beteiligungsquoten festmache.

Der Gesetzgeber wurde aufgefordert, bis zum 31.12.2018 rückwirkend zum 1.1.2008 eine Neuregelung zu treffen.

Ausblick: Der jetzige Beschluss betrifft  nur Anteilsübertragungen zwischen 25% und 50%. Allerdings ist beim BFH unter dem Aktenzeichen I R 31/11) noch Verfahren anhängig, bei dem es um Übertragungsquoten von mehr als 50% und demnach den vollständigen Verlustuntergang geht. Dieses Verfahren wurde in Erwartung der Entscheidung des BVerfG bislang ausgesetzt, dürfte jetzt aber fortgeführt werden.


Neues zu "Bauträgerfällen": BFH entscheidet zur Korrektur der Umsatzsteuerfestsetzung

447352_web_R_K_by_Thorben Wengert_pixelio.deMit Urteil vom 23.02.2017 - V R 16/16 und V R 24/16 hat der V. Senat des Bundesfinanzhofes im Rahmen eines so.g Bauträgerfalles wie folgt entschieden:

1.  Umsatzsteuerfestsetzung kann nach § 27 Abs. 19 S. 1 UStG gegenüber dem leistenden Unternehmer nur dann geändert werden, wenn ihm ein abtretbarer Anspruch auf Zahlung der gesetzlich entstandenen Umsatzsteuer gegen den Leistungsempfänger zusteht.

2. Das Finanzamt hat eine Abtretung nach § 27 Abs. 19 S.3 UStG auch dann anzunehmen, wenn der Steueranspruch bereits getilgt war. Auf das Vorliegen einer Rechnung kommt es nicht an.  (Leitsätze des Gerichtes)

Im Rechtsstreit lag die Grundkonstellation jedes Bauträgerfalles vor: Eine Bauträger GmbH hatte sog. "Bauträger-Kaufverträge" mit Erwerbern von Eigentumswohnungen geschlossen und sich verpflichtet ein entsprechendes Mehrfamilienhaus zu bauen.

Die GmbH hatte Bauleistungen an einen Putz-Unternehmer vergeben. Alle Beteiligten waren davon ausgegangen, dass die Leistungen des Putz-Unternehmers gem. § 13b UStG (Umkehr der Steuerschuldnerschaft / Reverse Charge) zu besteuern seien und die Leistungen in Rechnungen und Steuererklärungen (hier 2012)  entsprechend behandelt.

Inzwischen hatte der BFH am 22.08.2013 (V R 37/10) entschieden, dass § 13b UStG auf sog. Bauträgerfälle nicht anzuwenden sei, also das leistende Bauunternehmen seine Leistungen unter USt-Ausweis abzurechnen und die Steuer für eigene Rechnung abzuführen habe.

Unter Bezugnahme auf diese Rechtsprechung hat die Bauträger-GmbH im vorliegenden Fall ihre Umsatzsteuererklärungen für 2012 berichtigt und die für das Putz-Unternehmen gezahlte Umsatzsteuer zurückgefordert. Das FA hat daraufhin dem Putzunternehmer mitgeteilt, dass die Bauträger GmbH die für ihn gezahlte USt zurückgefordert habe und er nunmehr die USt selbst zu zahlen habe.

Streitig waren im weiteren Verfahrenslauf dann  zwei Punkte:

  • Kann das Finanzamt die Umsatzsteuerfestsetzung gegenüber dem leistenden Unternehmer ändern?
  • Muss das Finanzamt an Zahlung statt die Abtretung der Umsatzsteuerforderung annehmen, die der Putz-Unternehmer gegenüber der Bauträger GmbH hat, weil er seine ursprüngliche Rechnung nunmehr um den Umsatzsteuerbetrag erhöhen kann?

Der BFH hat beide Fragen mit Ja beantwortet. Wenn der leistende Putz-Unternehmer das Recht habe, die zusätzlich auszuweisende Umsatzsteuer bei der Bauträger GmbH nachzufordern, könne auch das Finanzamt die Umsatzsteuer gegen ihn festsetzen, sei dann aber auch verpflichtet erfüllungshalber für die Steuerschuld die Abtretung der  Rechnungsforderung aus der Umsatzsteuer  anzunehmen.

Dabei  ist vor allem bemerkenswert, dass der BFH offenbar davon ausgeht, dass immer ein Anspruch des leistenden Unternehmers auf eine Entgelterhöhung im Wege der Vertragsanpassung nach § 313 Abs. 1 BGB bestehe. Genaus diese Frage ist in der zivilrechtlichen Rechtsprechung gegenwärtig kontrovers, aber noch nicht höchstrichterlich entschieden. (vgl. LG Köln  v. 30.10.2015 - 7 O 103/15 vs. LG  Düsseldorf, Urteil vom 5. 2. 2016 - 33 O 86/15).