BMF setzt das Sanierungsprivileg des § 8c Abs. 1a KStG aus
Das BMF hat mit Schreiben vom 30.04.2010 mitgeteilt, dass § 8c Abs. 1a KStG - die sog. Sanierungsklausel - vorerst nicht mehr anzuwenden ist. Damit reagiert das Ministerium auf ein Verfahren, das die europäische Kommission gegen die Bundesrepublik Deutschland eingeleitet hat.
Zum Hintergrund: Die Regelung des § 8c Abs. 1a KStG sieht vor, dass bei sanierungsbedürftigen Kapitalgesellschaften unter bestimmten Voraussetzungen ein Verlustvortrag nicht untergeht, auch wenn mehr als 25% der Anteile übertragen werden. Dabei unterscheidet die Vorschrift zwischen angeschlagenen Unternehmen, die auf diese Weise einen steuerlichen Vorteil erhalten, das sog. Sanierungsprivileg, und gesunden Unternehmen, bei denen eine Anteilsübertragun von mehr als 25% nach wie vor zum Untergang des Verlustvortrags führt.
Gerade in dieser Unterscheidung sieht die europäische Kommission aber eine unzulässige Beihilfe.
Was bedeutet das für die Unternehmen? Soweit sie bereits von der Regelung des 8c Abs. 1 KStG begünstig wurden, bleiben die Bescheide vorerst unberührt. Allerdings werden die Unternehemen über die Verfahrenseinleitung durch die europäische Kommission informiert. Ob hier das Risiko von Rückzahlungen auf die bereits erhaltenen Vergünstigungen besteht, sollte geprüft werden.
Schlimm ist allerdings, dass eine erhebliche Unsicherheit über die steuerliche Behandlung bei anstehenden Sanierungen entstanden ist, bei denen eine Sanierung mit Anteilsübertragung unter Berücksichtigung des Sanierungsprivilegs erfolgen soll.
Verlustvortrag und Restschuldbefreiung
Für viele Steuerplichtige, die von einer Insolvenz ihres Einzelunternehmens betroffen sind, stellt sich die Frage: Können Verlustvorträge aus der Zeit vor der Insolvenz danach genutzt werden und was passiert damit im Zeitpunkt der Restschuldbefreiung?
Die Ausgangssituation: In der Regel ist die Insolvenz das Ergebnis einer mehr oder weniger lang anhaltenden Verlustperiode, die zu steuerlichen Verlustvorträgen führt. Nach der Insolvenzeröffnung versucht der Ex-Unternehmer wieder auf die Beine zu kommen, sei es durch eine neue unternehmerische Tätigkeit (im Einvernehmen mit dem Insolvenzverwalter) oder durch eine unselbständige Beschäftigung. Daraus erzielt er/sie im günstigsten Fall positive Einkünfte. Nach Ablauf von 6 Jahren wird die Restschuldbefreiung erteilt, die in der Wirkung einem Erlass zuvor betrieblicher Verbindlichkeiten gleichsteht. Da diese Verbindlichkeiten in der Vergangenheit, d.h. vor der Insolvenzeröffnung, zu betrieblichem Aufwand geführt haben, ergibt sich aus ihrem Erlass ein steuerpflichtiger Sanierungsgewinn.
Die Rechtslage: Sanierungsgewinne sind entgegen einer früheren Regelung nicht mehr von der Einkommensteuer befreit. Das BMF (Bundesministerium der Finanzen) hat mit einer Verwaltungsanweisung aus 2003 zunächst geregelt, dass ein Sanierungsgewinn aus dem Erlass von unternehmensbezogenen Verbindlichkeiten zwar grundsätzlich steuerpflichtig ist, aber unter bestimmten Voraussetzungen die Steuer, die nach Berücksichtigung von unternehmensbezogenen Verlustvorträgen auf den Sanierungsgewinn entfiel, erlassen bzw. abweichend von der allgemeinen Steuerpföocht festgesetzt werden kann. Damit sollte eine unternehmensbezogene Sanierung gefördert werden. Das galt aber ausdrücklich nicht für die unternehmerbezogene Sanierung. Eine Betriebseinstellung nach der Insolvenz oder eine sog. übertragende Sanierung durch Verkauf von einzelnen Vermögensgegegenständen an einen Nachfolger war nach dieser Lesart aber keine Unternehmenssanierung. Im Ergebnis bedeutete dies, dass die Restschuldbefreiung des Unternehmers selbst von dieser Begünstigung nicht erfasst wurde.
Mit BMF-Schreiben vom 22.12.2009 wurde nunmehr auch die unternehmerbezogene Restschuldbefreiung von dieser Regelung umfasst. Damit hat das BMF anerkannt, dass ansonsten ein Zielkonflikt zwischen dem Insolvenz- und dem Steuerrecht entsteht: Während zivilrechtliche Schulden von der Restschuldbfreiung erfasst werden, entstünde aus dieser Befreiung ein steuerpflichtiger Sanierungsgewinn, der nicht durch Billigkeitsmaßnahmen - d.h. Gerechtigkeit im Einzelfall - wie Erlass und abweichende Steuerfestsetzung - kompensiert werden könnte.
Jetzt gilt:
- Der Verlustvortrag aus der Zeit vor der Insolvenz ist mit positiven Einkünften des Schuldners aus der Laufzeit des Insolvenzverfahren zu verrechnen. Achtung: Steuererstattungen des Schuldners, die sich daraus ergeben, unterliegen unter bestimmten Voraussetzungen dem Zugriff des Insolvenzverwalters und damit der Gläubiger oder der Möglichkeit des Finanzamtes zur Aufrechnung mit Steuerschulden.
- Der Sanierungsgewinn aus der Restschuldbefreiung ist zunächst mit dann noch bestehenden Verlustvorträgen zu verrechnen.
- Bleibt danach noch ein Sanierungsgewinn, kann dieser auf Antrag erlassen werden, zunächst wird allerdings nur vorläufig die Steuer gestundet, wegen möglicher Verluste im Folgejahr.
- Da im Folgejahr nach der Restschuldbefreiung auch noch ein Verlust entstehen kann, der nach den Regelungen des § 10d EStG grundsätzlich ins Vorjahr zurückgetragen werden soll, muss auch dieser noch für den Ausgleich des Sanierungsgewinns zur Verfügung gestellt werden. ACHTUNG: Stellt der Steuerpflichtige den grundsätzlich zulässigen Antrag, keinen Verlustrücktrag, sondern stattdessen einen - neuen - Verlustvortrag vorzunehmen, gilt der zuvor gestellte Erlassantrag bezüglich der Steuer auf den Sanierungsgewinn als zurückgenommen.
- Ist das Folgejahr endgültig veranlagt und die Verlustverrechnung durchgeführt, wird der endgültige Erlass der Steuer auf den danach noch verbliebenen Sanierungsgewinn aus der Restschuldbefreiung ausgesprochen.
- Bleibt nach dieser Vorgehensweise noch ein Verlustvortrag, kann dieser nach den allgemeinen einkommensteuerlichen Regelungen weiter genutzt werden.
Fazit: Es besteht die Möglichkeit einen bei der Restschuldbefreiung noch bestehenden Verlustvortrag im Rahmen der Restschuldbefreiung zu nutzen. Wichtigste Voraussetzung dafür ist es aber, dass alle Verluste bis zur Eröffnung des Insolvenzverfahren auch wirksam festgestellt werden. Das setzt voraus, dass auch rückständige Buchführungen und Gewinnermittlungen aufgearbeitet werden. Insolvenzverwalter tun dies in der Regel nicht. Dadurch gehen Verlustvorträge verloren. Der ehemalige Unternehmer sollte daher notfalls versuchen, dies in eigener Regie zu organisieren. Das Maximum an Verlustvorträgen kann dabei herausgeholt werden, wenn besondere Kenntnisse des Liquidations-Bilanzrechts und Insolvenz-Steuerrechts vorliegen. Der Verlustvortrag kann auch schon während der sechsjährigen Phase des Insolvenz- und Restschuldbefreiungsverfahrens dazu genutzt werden, um den Neustart zu finanzieren. In jedem Fall muss der ehemalige -und vielleicht auch zukünftige - Unternehmer dafür sorgen, dass er während des Insolvenzverfahrens umfassend steuerlich und insolvenzrechtlich betreut wird.
GmbH-Insolvenz: Schluss mit dem vollen Verlustabzug beim Gesellschafter?
Das Bundeskabinett hat am 19.05.2010 den Entwurf des Jahressteuergesetzes (JStG) 2010 verabschiedet. Überraschend ist dort auch eine Regelung zum Verlustabzug bei GmbH-Liquidation und -Insolvenz enthalten. Damit macht die Regierung einem monatelangen Streit zwischen BFH und BMF ein Ende.Dem Urteil liegt folgender, häufig vorkommender Sachverhalt zugrunde: Eine Privatperson beteiligt sich mit mindestens einem Prozent als Gesellschafter an einer GmbH und leistet einen entsprechenden Beitrag zum Stammkapital dieser Gesellschaft. Wird die Gesellschaft in der Folgezeit zahlungsunfähig, erhält der Gesellschafter mangels Vermögen der GmbH nichts von seinen Anschaffungskosten auf die Beteiligung zurück.
Durch das sogenannte „Halbeinkünfteverfahren“ beziehungsweise das ab 2009 geltende „Teileinkünfteverfahren“ erkannte das Finanzamt lediglich fünfzig Prozent, beziehungsweise ab 2009 vierzig Prozent der Anschaffungskosten als Verluste an. Nur in dieser Höhe konnte der Gesellschafter den Verlust mit anderen Einkünften im Rahmen seiner persönlichen Einkommensteuerveranlagung verrechnen.
Da die steuerlichen Verluste der GmbH untergehen und nicht auf den Gesellschafter übergehen, hat der BFH entschieden, dass der tatsächlich erlittene Verlust der Anschaffungskosten auf die Beteiligung beim Gesellschafter auch zu 100 Prozent abzugsfähig sein soll. Diese positive Rechtsfolge sollte jedoch nur unter der Bedingung eintreten, dass der Gesellschafter aus seiner Beteiligung vor Insolvenz der GmbH keine Einnahmen erhalten hat.
Zu diesem Urteil hat das Bundefinanzministerium am 15.2.2010 einen Nichtanwendungserlass veröffentlicht. Mit solchen Erlassen wird die Anwendnung der unliebsamen Rechtsprechung in der Praxis der Finanzämter regelmäßig untersagt. Der BFH reagierte schnell und fällte bereits am 31.3.2010 ein weiteres Urteil, mit der er seine Rechtssaufassung bestätigte und klarstellte.
Das Jahressteuergesetz soll mit dieser Diskussion jetzt Schluss machen: § 3c EStG - dort ist das sog. Teilabzugsverbot geregelt - wird durch eine Formulierung ergänzt, die klarstellt, dass die Anwendung dieser Vorschrift unabhängig davon erfolgt, ob der Gesellschafter jemals Einnahmen aus seiner Beteiligung erzielt hat oder erzielen wird. Die Einnahmeerzielungsabsicht reicht zukünftig aus.
Für die Zukunft dürfte damit der volle Verlustabzug erledigt sein. Für noch zurückliegende Steuerjahre könnte sich aber eine Auseinandersetzung mit dem Finanzamt möglicherweise je nach Einzelfall noch lohnen.
Verluste aus der Insolvenz für den Neustart nutzen
In der Praxis ist in der Insolvenz von Einzelunternehmern und Personengesellschaften immer wieder folgende Situation anzutreffen: Zum Zeitpunkt der Insolvenz sind Jahresabschlüsse und Steuererklärungen rückständig. Für das Veranlagungsjahr der Insolvenzeröffnung, häufig auch für das Jahr davor, wurden durch den Unternehmer keine Gewinnermittlungen mehr erstellt. Die Insolvenzverwalter kommen der an sich gegebenen handels- und steuerrechtlichen Verpflichtung zur Erstellung solcher rückständiger Gewinnermittlungen und Steuererklärungen nicht nach, in der Regel mit dem Argument, dass die Insolvenzmasse nicht auskömmlich sei, um die Kosten für solche Maßnahmen zu decken. Das Finanzamt schätzt daher die Gewinne, im günstigsten Fall auf Null.
Verlustvorträge nicht verschenken
Dies hat zur Folge, dass die Verluste die in diesen Zeiträumen entstanden sind, steuerlich nicht festgestellt werden und damit faktisch ungenutzt bleiben.
Während der gewerbesteuerliche Verlustvortrag durch die Auflösung des Betriebes eines Einzelunternehmers oder einer Personengesellschaft untergeht, gilt dies für den einkommensteuerlichen Verlustvortrag des Unternehmers bzw. Gesellschafters der Personengesellschaft aber keineswegs: Dieser ist grundsätzlich unbegrenzt und unbefristet vortragsfähig und kann daher für die Zukunft dieser Personen während und nach der Abwicklung des Insolvenzverfahrens eine wichtige steuerliche Begünstigung darstellen. Es ist denkbar, dass damit die positiven Einkünfte- auch die aus einer Angestellten-Tätigkeit -, die im Rahmen des Neustarts entstehen (sollten) für einen mehr oder weniger langen Zeitraum steuerfrei gestellt werden.
So ist jede natürliche Person, über deren Vermögen ein Insolvenzverfahren durchgeführt wird, grundsätzlich berechtigt, auch selbständig (freiberuflich oder gewerblich) tätig zu werden. Während des eigentlichen Insolvenzverfahrens (i.d.R. ca. 2 Jahre) gilt dies eingeschränkt, weil hier der Insolvenzverwalter beteiligt ist. Spätestens aber mit Eintritt in die sog. Wohlverhaltensperiode (i.d.R. die daran anschließenden 4 Jahre) und danach (Erteilung der Restschuldbefreiung) ist eine selbständige Tätigkeit prinzipiell unbegrenzt möglich. Werden hier Gewinne erzielt, kann der Verlustvortrag aus den Zeiträumen vor der Insolvenzeröffnung grundsätzlich damit verrechnet werden. Dies gilt auch im Rahmen der Zusammenveranlagung von Eheleuten, bei denen einer der Partner ein Insolvenzverfahren durchlaufen muss.
Kenntnis von Insolvenz- und Steuerrecht notwendig
Erste Voraussetzung dafür ist aber: Die Verluste aus den Zeiträumen bis zur Insolvenz müssen steuerlich festgestellt werden, d.h. die Jahresabschlüsse und Steuererklärungen für diese Jahre müssen aufgearbeitet werden. Hierzu ist es in jedem Fall vorteilhaft, sich eines Beraters zu bedienen, der die steuerlichen Konsequenzen und Gestaltungsspielräume wie die insolvenzrechtlichen Rahmenbedingungen gleichermaßen kennt: Die Insolvenzrechnungslegung spielt für die Ermittlung von Verlusten eine wichtige Rolle. Die Abstimmung mit dem Insolvenzverwalter und dessen Interessen ist ebenso bedeutsam wie die Kenntnis des Verhältnisses von Insolvenzrecht und Steuerrecht. Nicht zuletzt ist das Wissen um die Möglichkeiten der steuerlichen Verlustnutzung und die insolvenzrechtlichen Aufrechnungsmöglichkeiten des Finanzamtes bei Steuererstattungen eine wichtige Voraussetzung für die erfolgreiche Steuerstrategie nach der Insolvenz und einen wirtschaftlich erfolgreichen Neustart.
Fazit
Ist damit zu rechnen, dass durch die Erstellung von rückständigen Jahresabschlüssen und Steuererklärungen aus Zeiträumen vor der Insolvenzeröffnung Verluste festgestellt werden, sollte diese Aufarbeitung in jedem Fall erfolgen. Damit können wichtige finanzielle Entlastungen für den wirtschaftlichen Neubeginn erreicht werden. Wegen des zum Teil komplizierten Verhältnisses von Insolvenz- und Steuerrecht sollte hierzu ein in beiden Rechtsgebieten erfahrener Steuerberater hinzugezogen werden.
Was erwartet uns in dieser Legislatur in Sachen "Insolvenzrecht"?
Die Kanzlei BBL hat die Absichten der Regierungskoalition zu Änderungen im Insolvenzrecht sehr komprimiert und informativ zusammengestellt.
Geplant sind demnach Vereinfachungen des Insolvenzplanverfahrens, um dies auch kleineren Unternehmen zugänglich zu machen, die Möglichkeit eines gesetzlich geregelten außergerichtlichen Sanierungsverfahrens, Einflussnahmen von Gläubigern auf die Verwalterauswahl, Verbesserungen der steuerlichen Verlustnutzung und weiteres Feintuning an der Insolvenzordnung.
QUELLE: Einzelansicht: BBL Bernsau Brockdorff Lautenbach & Partner Rechtsanwälte.
NEUE KATEGORIE: Insolvenz(steuer)recht
Ab sofort enthält BEFELDT Steuerblog eine neue Kategorie, die sich mit Insolvenzrecht und den damit zusammenhängenden steuerrechtlichen Aspekten beschäftigt.
Wie meinem Lebenslauf entnommen werden kann, war ich über mehr als 20 Jahre in der Insolvenzverwaltung tätig. Zwischenzeitlich berate ich Insolvenzverwalter und Insolvenzschuldner in steuerlichen Angelegenheiten. Bei dem Thema handelt es sich also um ein langjähriges Arbeitsgebiet von mir. Ich hoffe, dass ich hier interessante Informationen vermitteln kann.